“Dovendo il procacciatore, nell'interesse dell'istante, svolgere una attività di intermediazione finalizzata alla raccolta di nuove proposte di contratto, sia pure fra le medesime parti contrattuali (l'istante e i negozi di gioco appartenenti alla sottorete), si ritiene che il corrispettivo Rinnovi e il corrispettivo Performance che l'istante dovrà corrispondere ai procacciatori debba essere assoggettato alla ritenuta alla fonte prevista dal citato articolo 25-bis del Dpr n. 600 del 1973, secondo le modalità ivi stabilite”.
Lo statuisce l'Agenzia delle entrate in risposta ad un interpello proposto da un concessionario di giochi pubblici e, in particolare, delle scommesse ippiche e sportive, avente ad oggetto “Servizi resi da intermediari nell'ambito dell'attività di raccolta dei giochi pubblici - Regime Iva- art. 10 Dpr 633/72 - Irpef- Ritenuta alla fonte - art. 25-bis del Dpr n. 600/73”.
L'operatore “ha intenzione di partecipare alla procedura di selezione, i cui termini di indizione sono stati ulteriormente postergati dall'articolo 69 del c.d. decreto Cura Italia (decreto legge del 17 marzo 2020 n. 18) e dai successivi provvedimenti, con conseguente proroga delle concessioni di cui attualmente la società è titolare fino all'aggiudicazione delle nuove concessioni, onde consentire la prosecuzione dell'attività di raccolta dei giochi pubblici, in attesa dello svolgimento del bando di gara e della successiva sottoscrizione di una nuova convenzione di concessione con Adm. Per la conduzione degli attuali negozi di gioco il concessionario si avvale di soggetti terzi ai quali è affidata l'attività di raccolta”, sottoscrivendo con essi un contratto di mandato (“contratto procacciatore") per l'individuazione di punti di vendita ove svolgere l'attività di commercializzazione dei giochi pubblici, si legge nell'interpello. “Tre di questi operatori ('procacciatori') hanno individuato e fatto contrattualizzare all'operatore numerosi negozi di gioco, altamente performanti, che formano le 'sottoreti'”, e che il concessionario ha un “un rilevante interesse a mantenere nella sua rete di negozi anche dopo l'esito della nuova procedura di selezione”.
In effetti la società prima ancora di partecipare alla nuova procedura di selezione “ha la necessità di conoscere quale potrà essere la sua rete di negozi e le relative possibili performance, in quanto deve valutare l'investimento che può essere effettuato per l'acquisto dei diritti. In considerazione della descritta necessità di poter programmare gli investimenti, ha stipulato con i procacciatori tre distinti 'Accordi integrativi', uno per ciascun procacciatore”.
In relazione a tali accordi il dubbio interpretativo posto dal concessionario “riguarda il trattamento ai fini Iva e l'applicazione delle ritenute alla fonte del corrispettivo Rinnovi e del corrispettivo Performance, nonché il trattamento ai fini Iva della penale per l'inadempimento degli obblighi di cui ai punti a) e b) dell'articolo ... degli accordi e dell'indennità di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione. In particolare, per quanto attiene al corrispettivo Rinnovi e al corrispettivo Performance la società chiede se, ai fini Iva, possa trovare applicazione il regime di esenzione previsto dai punti 6) e 9) dell'articolo 10 del Dpr n. 633 del 1972.
Inoltre, poiché il corrispettivo Rinnovi remunera non solo l'attività diretta ad ottenere la sottoscrizione dell'addendum e del precontratto, ma anche la garanzia che tutti i punti vendita non esercitino la facoltà di recesso ad essi riconosciuta dal contratto di commercializzazione e adempiano gli obblighi assunti con la sottoscrizione del suddetto contratto e che, pertanto, non si verifichi una delle cause di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione, la società chiede, in subordine, se la suddetta garanzia possa considerarsi una prestazione accessoria, ai sensi dell'articolo 12 del Dpr n. 633 del 1972, rispetto a quella di intermediazione diretta alla stipula dell'addendum e del precontratto e, quindi, soggetta allo stesso regime di esenzione, oppure se si tratti di una prestazione autonoma. Qualora si reputi che la suddetta garanzia sia una prestazione autonoma, la società chiede se alla parte di corrispettivo ad essa riferibile possa trovare applicazione il regime di esenzione previsto dal punto 1) o dal punto 2) dell'articolo 10 del Dpr. n. 633 del 1972”.
IL PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE – Questo quanto si legge nella risposta dell'Agenzia delle entrate. “Si fa presente che l'individuazione del regime Iva applicabile alle specifiche prestazioni di servizi descritte nell'istanza, rese dai procacciatori in esecuzione degli accordi stipulati con la società istante nell'ambito della raccolta delle scommesse e dei giochi pubblici, presuppone un riscontro di circostanze fattuali, essenzialmente in termini di necessarietà ed indispensabilità dei servizi in argomento, che, in quanto tale, esula dall'istituto dell'interpello.
Pertanto, sulla base del quadro normativo richiamato e tenendo conto della prassi esistente in materia con la quale sono stati forniti taluni chiarimenti in ordine alle caratteristiche dei servizi relativi alla raccolta delle giocate esenti da Iva (cfr. inter alia, risposta n. 583 del 14 dicembre 2020; risposta n. 760 del 3 novembre 2021), spetterà alla società istante, concessionaria per l'esercizio e la raccolta dei giochi pubblici, appurare, sotto il profilo fattuale, se le prestazioni di servizi rese dai procacciatori, remunerati dal corrispettivo Rinnovi e dal corrispettivo Performance, siano riconducibili tra le attività qualificabili 'necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta delle giocate a distanza' esenti da Iva ai sensi dell'art. 10 del Dpr n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda, invece, la parte del corrispettivo Rinnovi che potrebbe costituire, secondo quanto rappresentato dalla società, la remunerazione della garanzia, assunta dai procacciatori, del mantenimento del contratto di commercializzazione stipulato con i punti vendita delle tre sottoreti per tutta la durata della nuova concessione che verrà assegnata alla società istante all'esito della nuova procedura di selezione indetta dall'Adm, si è dell'avviso che la prestazione in questione non possa assumere, ai fini Iva, un'autonoma rilevanza rispetto al servizio di 'intermediazione' reso dai procacciatori in esecuzione degli accordi”.
Inoltre, prosegue l'Agenzia, “si ritiene che, nel caso in esame, la garanzia del mantenimento del rapporto (con i punti vendita delle sottoreti) per tutta la durata della nuova concessione non configuri un'autonoma prestazione rispetto al servizio di 'intermediazione' nella conclusione dei contratti con i punti vendita reso dai procacciatori.
In tal senso, detta garanzia non persegue un fine a sé stante, bensì costituisce un mezzo per 'fruire al meglio' del servizio principale di intermediazione ovvero un completamento/integrazione di detto servizio.
Infatti, come affermato dalla stessa società istante, ha interesse non soltanto alla conclusione del rinnovo contrattuale con i punti vendita delle tre sottoreti dei procacciatori, ma anche al mantenimento del rapporto con gli stessi per tutta la durata della nuova concessione.
Tale garanzia, pertanto, costituisce uno degli elementi di cui si compone la prestazione 'complessa' di intermediazione resa dai procacciatori, il cui regime fiscale, ai fini Iva, deve essere individuato dalla società istante, nei termini anzidetti, verificando se, sotto il profilo fattuale, tale prestazione, unitariamente considerata, sia riconducibile tra le attività 'necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta delle giocate a distanza' esenti da Iva ai sensi dell'art. 10, primo comma, del Dpr n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda la rilevanza agli effetti dell'Iva della penale per l'inadempimento degli obblighi di cui ai punti a) e b) dell'articolo ... degli accordi e dell'indennità di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione si fa presente quanto segue. L'articolo 15, primo comma, n. 1), del Dpe n. 633 del 1972, prevede che non concorrono a formare la base imponibile 'le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente'.
La scrivente ha avuto modo di precisare che presupposto imprescindibile per l'applicazione del citato articolo 15, comma 1, n. 1) è 'l'esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali' (cfr. risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 3 giugno 2005, n. 73/E). In proposito, la risoluzione 23 aprile 2004, n. 64/E aveva, altresì, precisato che 'le somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvono una funzione punitivo-risarcitoria. Conseguentemente dette somme sono escluse dall'ambito di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo'.
Avendo riguardo al caso in esame, ai fini della corretta qualificazione, ai fini Iva, delle somme in questione, assumono rilievo le previsioni contrattuali dell'accordo integrativo al contratto di mandato per l'individuazione di punti di vendita stipulato con i procacciatori (i.e. contratto Procacciatori).
In particolare al punto ... dell'Accordo è stabilito che: 'Fatte salve in ogni caso le rate del corrispettivo Rinnovi già pagate al procacciatore, che non sono in alcun modo ripetibili, qualora uno o più punti di vendita recedano dal contratto, o quest'ultimo cessi di produrre effetti per il verificarsi di una delle cause di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione, il procacciatore sarà tenuto a corrispondere al concessionario a titolo di penale per l'inadempimento dell'obbligo di cui al precedente art. (...), in aggiunta a quanto previsto al successivo articolo (...), una penale uguale a 'Vp' per 'Ar' diviso 9'.
Al punto (...), inoltre, è disposto che "[...] Qualora il contratto venga risolto dal concessionario a seguito del verificarsi di una delle cause di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione, il procacciatore sarà tenuto a corrispondere per ciascun punto di vendita inadempiente il cui contratto è stato risolto, una indennità di risoluzione anticipata del contratto dell'importo di euro (...), oltre Iva se dovuta. Tale importo dovrà esser corrisposto entro e non oltre ... giorni dall'emissione da parte del concessionario della fattura al procacciatore'.
Tenendo conto delle citate previsioni contrattuali, si è dell'avviso che le somme che i procacciatori sono tenuti a corrispondere alla società istante a titolo di penale per l'inadempimento degli obblighi di cui ai punti a) e b) dell'articolo ... degli accordi e l'indennità di risoluzione anticipata del contratto di commercializzazione non costituiscano il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvano a una funzione risarcitoria, in quanto tali somme sono dovute allorché si verifichi una violazione degli impegni contrattuali assunti da ciascun procacciatore con la sottoscrizione degli accordi.
Depone in tal senso, altresì, la previsione contrattuale di cui al punto ... in base alla quale l'obbligo di pagare la penale e l'indennità di risoluzione anticipata del Contratto di commercializzazione non è risolutivamente condizionato al raggiungimento di determinate performance da parte della sottorete ('gestita' dal procacciatore).
In altri termini, da tali previsioni contrattuali emerge che si tratta di somme che non sono connesse, in termini di corrispettivo, alla prestazione resa dai procacciatori, in quanto, ricorrendone i presupposti previsti dal punto ... dell'accordo (vale a dire, una volta verificatesi le violazioni degli impegni contrattuali ivi previste), l'obbligo di pagare di tali somme a favore della società istante sussiste a prescindere dal raggiungimento di determinati obiettivi di performance da parte del procacciatore.
Conseguentemente, dette somme devono ritenersi escluse dall'ambito di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo. Per quanto concerne il dubbio interpretativo in merito l'applicabilità o meno della ritenuta alla fonte ai sensi dell'articolo 25-bis del Dpr 29 settembre 1973, n. 600 all'atto del pagamento ai procacciatori dei corrispettivi stabiliti negli accordi (corrispettivo Rinnovi e corrispettivo Performance), si fa presente quanto segue.
L'articolo 25-bis, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973 prevede che 'I soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23, escluse le imprese agricole, i quali corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell'Irpef o dell'Irpeg dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa'.
La riportata disposizione stabilisce che i soggetti che assumono la qualifica di sostituti d'imposta e corrispondono provvigioni in relazione alle figure contrattuali menzionate (e cioè commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari) devono operare all'atto del pagamento una ritenuta alla fonte a titolo di acconto dell'imposta (Irpef o Ires) dovuta dai percipienti. Con riferimento alla fattispecie in esame, dallo schema di accordo prodotto dall'istante, che regolerà i rapporti fra quest'ultima e ciascun procacciatore, emerge che le condizioni contrattuali ivi contemplate sono riconducibili alla figura negoziale del procacciamento di affari.
A tale proposito, la circolare del ministero delle Finanze 10 giugno 1983, n. 24/8/845, in relazione ai procacciatori di affari, ha precisato che 'L'attività posta in essere da questi soggetti si colloca nell'ambito dei contratti atipici, non essendo espressamente prevista e disciplinata nell'ordinamento civilistico. In conformità alla dottrina e alla giurisprudenza prevalenti la figura del procacciatore d'affari è caratterizzata dall'impegno, anche occasionale, contrattualmente assunto di agire nell'interesse di una delle parti, ma senza vincolo di stabilità. La predetta attività si concreta nella raccolta di proposte di contratti o di ordinazioni da trasmettere al soggetto nel cui interesse il procacciatore d'affari agisce'. La giurisprudenza più recente (cfr, fra le altre, Cass. SS.UU. del 2 agosto 2017, n. 19161) ha puntualizzato che l'attività del procacciatore di affari si concreta nello svolgimento di un'attività di intermediazione volta a favorire la conclusione di un affare, anche se il procacciatore interviene su incarico di una sola parte, dalla quale potrà pretendere il pagamento del compenso.
Pertanto, a differenza del contratto di mandato, con il quale una parte si obbliga al compimento di uno o più atti giuridici in favore dell'altra e che consiste quindi nell' attuazione di un affare, il negozio giuridico del procacciamento di affari richiede un'attività di intermediazione fra il preponente e il terzo finalizzata alla conclusione di un affare fra questi ultimi. Nel caso di specie, lo schema di accordo che regolerà i rapporti fra l'istante e ciascun procacciatore prevede, fra l'altro, che il procacciatore si obblighi nei confronti dell'Istante a ottenere la sottoscrizione, da parte di tutti i negozi di gioco appartenenti alla sottorete, dell'addendum e del precontratto, e a garantire che tutti i negozi di gioco non esercitino la facoltà di recesso ad essi riconosciuta dai contratti già in essere. Tali previsioni contrattuali mettono in evidenza che il procacciatore dovrà attivarsi non già per dare esecuzione ai precedenti rapporti contrattuali intercorsi fra l' Istante e i negozi di gioco appartenenti alla sottorete, bensì per garantire all'Istante che i negozi di gioco non recedano dal precedente contratto e addivengano alla stipula di nuovi contratti (l'addendum e il precontratto) che prevedono condizioni diverse e ulteriori rispetto a quelle stabilite dai contratti già in essere. Pertanto, dovendo il procacciatore, nell'interesse dell'istante, svolgere una attività di intermediazione finalizzata alla raccolta di nuove proposte di contratto, sia pure fra le medesime parti contrattuali (l'istante e i negozi di gioco appartenenti alla sottorete), si ritiene che il corrispettivo Rinnovi e il corrispettivo Performance che l'istante dovrà corrispondere ai procacciatori debba essere assoggettato alla ritenuta alla fonte prevista dal citato articolo 25-bis del Dpr n. 600 del 1973, secondo le modalità ivi stabilite”.